Юридическая практика. Информационный бюллютень центра права специального юридического факультета СПБГУ №4 часть4

Исходя из содержания договоров и с учетом смысла ст. 454 ГК стороны должны были передать друг другу на возмездной основе ценные бумаги. Однако, судя по тексту искового заявления, сторонами не преследовалась цель передачи ценных бумаг в собственность покупателя, т.е. создания правовых последствий, которые обычно имеют место при купле-продаже. На это обстоятельство указывает ссылка в исковом заявлении на совершение в Межбанковском финансовом доме (МФД) сделки купли-продажи расчетного форвард¬ного контракта (РФК) на значение цены акции в РТС, а также свидетельство МФД о совершении сделки. Ссылка на недействительность сделки как кабальной оценивалась арбитражем в соответствии со ст. 179 ГК и фактическими обстоятель¬ствами дела. Так, истец предъявил иск о признании сделки недействи¬тельной по основаниям ст. 179 ГК, ссылаясь на ее кабальный характер. В обоснование такого утверждения истец сослался на трудное экономическое положение, в котором оказался завод, необходимость выплаты заработной платы трудовому коллективу. Условия продажи акций были невыгодны, по мнению истца, с точки зрения как цены сделки, так и существа договорных условий. Арбитраж отказал истцу в признании заключенного договора недействительным в соответствии со ст. 179 ГК по целому ряду причин. Во-первых, цена за акции по договору в целом соответствовала средним котировкам цен на обыкновенные именные акции данного эмитента в день заключения сделки, что следует из данных информационного агентства АК&М, приведенных ответчиком. Во-вторых, истец не являлся единственным оператором на рынке акций этого эмитента, поэтому у ответчика была возможность найти другого покупателя. В-третьих, как подтвердил ответчик, цена на акции, по которой они были вскоре проданы другому покупателю, незначительно отличалась от установленной в договоре. Что касается существа договорных условий, то форма договора была разработана с учетом действующих правил, являлась стандартной для такого рода сделок и рекомендована на момент заключения ПАУФОР. На стороне, заявившей требование о расторжении договора, лежит обязанность доказывания наличия для этого оснований и соблюдения порядка такого расторжения. Здесь следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 452 ГК требование об изменении или расторжении договора может быть заявлено стороной в суд только после получения отказа другой стороны на предложение изменить или расторгнуть договор, либо неполучения ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором срок, а при его отсутствии — в 30-дневный срок. Аналогичного характера положения относительно необходимости соблюдения претензионного порядка расторжения договора содержатся в правилах некоммерческого партнерства «Торговая система РТС». Так, между двумя компаниями был заключен договор купли-продажи акций. Истец предъявил иск о расторжении договора купли-продажи, ссылаясь нато, что ответчик — продавец был обязан втечение семи рабочихдней с момента подписания договора перерегистрировать акции на имя истца и передать последнему документ, свидетель¬ствующий о такой перерегистрации, т. е. не позднее 9 сентября. В связи с тем, что указанные обязанности не были исполнены ответчиком к 9 сентября, стороны договорились о новом сроке исполнения обязательств ответчиком — 12 сентября. Однако перерегистрация акций была осуществлена только 18 сентября, о чем свидетельствовало уведомление по итогам операций с акциями данного эмитента. Копия уведомления была передана истцу — покупателю только 19 сентября в 10 часов утра, что не отрицалось истцом. Истец в заседании арбитража ссылался нато, что 18 сентября им было передано по факсу в адрес ответчика письмо с уведомлением о расторжении договора, поскольку истец вследствие такой просрочки должника утратил деловой интерес к сделке. Однако истец не смог доказать это обстоятельство какими-либо документами, свидетель¬ствующими о передаче ответчику данного факса. Как следует из материалов дела, истец только 19 сентября в 11 часов утра передал представителю курьерской службы оригинал указанного письма о расторжении договора с целью доставки письма ответчику. Таким образом, данное письмо о расторжении договора было послано истцом после получения уведомления о перерегистрации акций. Поэтому арбитраж счел, что истец нарушил требование п. 6.1 Торгового соглашения некоммерческого партнерства «Торговая система РТС» о том, что договор может быть расторгнут только до принятия исполнения обязательства. Арбитраж удовлетворил требование истца о взыскании неустойки за просрочку исполнения обязательства и арбитражных расходов, но отказал в удовлетворении требования о расторжении самого договора. Право выбора последствий неисполнения обязательства — потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора, в соответствии с п. 4 ст. 486 ГК, принадлежит продавцу. По конкретному делу покупатель отказался в нарушение договора купли-продажи ценных бумаг принять и оплатить акции, в связи с чем истец — продавец заявил требование о расторжении договора. Арбитраж вынес решение о расторжении договора купли-продажи и обязал ответчика возвратить перерегистрированные на свое имя акции истцу. Согласно ст. 451 ГК по требованию одной из сторон договор может быть расторгнут по решению суда при существенном изменении обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Так, две компании заключили договор купли-продажи акций. После заключения договора финансовое положение ответчика существенно изменилось и он не в состоянии выполнить свою обязанность по оплате приобретаемых акций. Поэтому истец предъявил иск о расторжении договора в связи с изменением существенных обстоятельств. Ответчик иск не оспаривал, однако в добровольном порядке решить вопрос о расторжении договора отказался. Арбитраж вынес решение об удовлетворении иска, расторгнув договор купли-продажи. Арбитраж признал, что в данном случае после подписания договора выяснилось такое существенное обстоятельство, как неплатежеспособность стороны по договору, и в случае, если бы этот факт был известен истцу, то данный договор не был бы заключен либо заключался на совершенно иных условиях. При проверке обоснованности заявления требований о расторжении договора арбитраж исследовал всю совокупность необходимых для этого юридических фактов, включая наличие полномочий у представителя заинтересованной стороны. Так, покупатель акций не исполнил свои обязательства по их оплате и никаких доказательств в ходе третейского разбирательства в доказательство исполнения указанной обязанности не представил. Истец (продавец) предъявил иск о расторжении договора купли-продажи и взыскании штрафа, предусмотренного Торговым соглашением партнерства. Однако арбитраж, несмотря на очевидность факта неоплаты акций со стороны покупателя, пришел к выводу об отказе в иске по следующим основаниям. Истцом не было представлено никаких доказательств, подтвержда¬ющих принятие акта о расторжении договора надлежащим органом истца. В данном случае это обстоятельство является существенным, поскольку согласно ст. 53 ГК юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Компания-истец выдала своему представителю 3. доверенность. Указанная доверенность содержала положений, дающих право 3. принимать от имени компании-истца решения, касающиеся расторжения договора. Свое требование о расторжении договора истец основывал на п. 6.5 Торгового соглашения, которое устанавливает за потерпевшей стороной право одностороннего расторжения договора. В данном случае истец настаивал на расторжении договора через суд и положения ст. 450, 452 ГК им не были соблюдены. При этих обстоятельствах нет оснований рассматривать содержащееся в доверенности 3. полномочие на изменение предмета и основания спора как право на одностороннее расторжение договора. Арбитраж также посчитал, что составленный истцом — компанией А акт о расторжении договора, направленный ответчику, также не может служить подтверждением принятия решения именно об одностороннем расторжении договора. Во-первых, указанный акт содержит лишь факсимиле подписи Ч. — руководителя компании А, основания для применения и признания факсимиле подписи в материалах дела отсутствовали. Во-вторых, упомянутый акт и его направление можно рассматривать, поскольку это имело место еще до истечения 30-дневного срока задержки оплаты стоимости акций, как намерение обоюдно с другой стороной решить вопрос о расторжении договора. О намерении или решении расторгнуть договор именно в одностороннем порядке это обстоятельство не свидетельствует. Кроме этого, к моменту рассмотрения настоящего спора установлен¬ный ст. 452 ГК 30-дневный срок для рассмотрения этого предложения другой стороной еще не истек. О каких-либо иных, менее продолжи-тельных, сроках истец в заседании не сообщил. Поскольку п. 6.5 Торгового соглашения РТС связывает возмож¬ность взыскания 100%-ного штрафа с расторжением договора, а в данном случае с учетом приведенных выше мотивов договор не расторгается, упомянутый штраф не может быть взыскан. В связи с изложенным и это требование истца подлежит отклонению. При разрешении вопроса о применении зачета как способа прекращения обязательств арбитраж исходил из того, что встречные требования по оплате ценных бумаг по заключенным договорам, а также требования по штрафам и неустойке по другим договорам между этими лицами являются однородными, поскольку предметом требований являются деньги. Так, по конкретному делу истец и ответчик заключили в РТС договор купли-продажи ценных бумаг № 1, по которому истец обязался передать акции ответчику. Однако ответчик связал возможность оплаты акций по договору № 1 с уплатой истцом санкций за расторжение ранее заключенного между ними договора купли-продажи ценных бумаг № 2, сделав заявление о зачете. Арбитраж, исследовав материалы дела, пришел к выводу о право¬мерности требований о зачете со стороны ответчика, поскольку согласно ст. 410 ГК обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Жалобы на арбитров В 1998 г. в Третейский суд НАУФОР поступило 3 жалобы на решения конкретных составов арбитражей в связи с вынесенными ими решениями с просьбой воздействовать на арбитров либо добиться каким-либо иным путем изменения ранее вынесенного решения. В этой связи третейский суд разъяснил следующее. В соответствии с Временным положением о третейском суде для разрешения экономических споров, утвержденным Постановлением Верховного Совета России от 24 июня 1992 г. № 3115-1, Положением о Третейском суде СРО НАУФОР и Регламентом Третейского суда СРО НАУФОР сформированный по делу состав арбитража является независимым и выносит решение полностью самостоятельно. Аппарат Третейского суда НАУФОР, равно как и сама НАУФОР, во взаимо-отношениях с конкретным составом арбитража имеют сугубо технические полномочия по организации заседания арбитража и не вправе вмешиваться в процесс третейского разбирательства и вынесения решения по делу. Все это гарантирует объективность и независимость арбитров. Поэтому комментирование решения арбитража по конкретному делу со стороны председателя третейского суда и его заместителя было бы неправомерным и неэтичным. Если заявитель полагал, что арбитры, рассматривавшие дело, были недобросовестны либо у него имеются иные основания для сомнения в их репутации, то согласно ст. 9 Положения о Третейском суде СРО НАУФОР он вправе оставить вопрос перед Советом директоров НАУФОР об исключении данных лиц из числа арбитров при наличии доказательств совершения ими указанных действий. Однако таких доказательств ни разу приведено не было. Рекомендации сторонам по ведению дел в третейском суде в основном можно свести к следующему. Стороны должны вести себя гораздо активнее в третейском разбирательстве на всех его этапах, как при подготовке дела к слушанию, так и при слушании дела арбитражем. Третейское разбирательство является состязательным по своей сути, в связи с чем стороны сами должны представлять активно доказательства, готовить запросы, представлять друг другу в письменной форме перечень вопросов, на которые бы они хотели получить ответы в ходе заседания арбитража. Таким образом, стороны должны активно способствовать определению предмета доказывания по делу, круга необходимых доказательств, юридической квалификации спорных отношений сторон. Каждая сторона, утверждающая о существовании соответству¬ющего факта, совершении юридически значимого действия, должна представить доказательства в подтверждение данных обстоятельств. Например, часто возникали перед арбитражами вопросы о факте совершения соответствующих действий сторон, связанных с извеще¬нием покупателя о перерегистрации акций. В подобном случае, если данное обстоятельство отрицается покупателем, продавец должен представить в арбитраж не только соответствующее уведомление о перерегистрации акций, но и доказательства надлежащего извещения покупателя, например, подтверждение курьерской службы о вручении уведомления покупателю, доказательства, подтверждающие фиксацию отправления факса, и т. д. Практически стороны не представляют третейскому суду проекты его определений и итогового решения по делу, хотя у каждой из сторон такое право имеется. Реализуя его, стороны облегчат понимание арбитражем их правовой позиции, ускорят и облегчат его работу. По любому делу можно рекомендовать представлять следующие документы: договор купли-продажи ценных бумаг; договоры поручений, если сделка заключалась от имени стороны их поверенным; доверенность на ведение дела в суде; претензия ответчику в случаях, предусмотренных ст. 452 ГК; документы о полномочиях лиц, подписавших доверенность на ведение дела; документы, свидетель¬ствующие о полномочиях лиц, подписавших договор, о направлении претензии; предшествующая переписка сторон. При доказывании обоснованности взыскания с должника неустойки в размерах, указанных в договоре и документах РТС, следует представлять ее подробный расчет, а также доказательства соразмерности суммы неустойки последствиям нарушения обязательства, поскольку арбитраж вправе снизить размер неустойки в соответствии со ст. 333 ГК. Арбитраж использует данное право и снижает размер неустойки при выявлении такой несоразмерностиПри доказывании убытков (что имело место крайне редко по исковым требованиям, рассмотренным в третейском суде) следует исходить из общих правил их доказывания с учетом структуры убытков (ст. 15 ГК), необходимости обоснования их размера. Например, арбитраж по конкретному делу счел недостаточным представление договоров между компаниями, не являвшимися участниками спора, в обоснование убытков покупателя от неисполнения договора продавцом при отсутствии какого-либо подтверждения об оплате этих договоров. В таком случае истцу целесообразно представить договоры, по которым он приобрел аналогичный пакет акций по более высокой цене с доказательствами его оплаты. При юридической квалификации отношений сторон следует исходить как из Торгового соглашения о некоммерческом партнерстве «Торговая система РТС», ГК РФ, федеральных законов («О рынке ценных бумаг» и др.), нормативных актов ФКЦБ России. Активность сторон при затребовании необходимых доказательств сокращает сроки третейского разбирательства, способствует своевремен¬ному вынесению итогового решения по делу, уменьшает размер имущественных потерь сторон. В. В. Ярков, доктор юридических наук, профессор, председатель Третейского суда НАУФОР НАЛОГ С ПРОДАЖ И МЕЖДУНАРОДНЫЕ АВИАПЕРЕВОЗКИ Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ"» (далее — Федеральный закон) в налоговую систему РФ был введен налог с продаж. Введение нового налога, как правило, порождает определенные проблемы. Одна из таких проблем связана с взиманием налога с продаж в Санкт-Петербурге применительно к международным авиакомпаниям, имеющим на территории города постоянные представительства. Вопрос заключался в необходимости констатации у этих представительств наличия (отсутствия) статуса налогоплательщика по налогу с продаж от их основной деятельности. Безусловно, в законе невозможно определить все практически аспекты его применения, в связи с чем возрастает роль толкования нормативных актов. Рассматриваемая ситуация представляется весьма показательной с точки зрения практической реализации норм законодательства о налоге с продаж. Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона плательщиками налога с продаж являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, их филиалы, представи-тельства и другие обособленные подразделения; иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответ¬ствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации, а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образо¬вания юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации. Таким образом, квалифицирующим обстоятельством для возникновения у налого¬плательщика обязанности по уплате налога с продаж является реализация товаров (работ, услуг) натерритории РФ (а применительно к Санкт-Петербургу — реализация на территории, соответственно, Санкт-Петербурга — ст. 1 Закона Санкт-Петербурга «О налоге с продаж» от 7 декабря 1998 г. № 248-57 (далее — Закон Санкт-Петербурга). Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона, а также ст. 2 Закона Санкт-Петербурга объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Понятие реализации дано в п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) и применительно к услугам определяется как возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Пункт 5 ст. 38 НК РФ определяет услугу для целей налогообложения как деятель¬ность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятель¬ности. Согласно приведенному определению применительно к услугам реализация связывается с процессом осуществления указанной деятельности. Таким образом, объектом налогообложения по налогу с продаж является стоимость услуг, образуемая в процессе (а не по завершении) осуществления деятельности по международным авиаперевозкам. Следовательно, для возникновения обязанности по уплате налога с продаж от услуг отсутствует необходимость конста¬тации факта уже оказанных услуг. Такая обязанность возникает в процессе их оказания (с точки зрения гражданского законо¬дательства — в процессе исполнения договора на оказание услуг). Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Ни Налоговый кодекс, ни действующее законодательство о налоге с продаж не содержат указания на момент фиксации процесса по оказанию определенных услуг для установления места его осуществления. В данном случае неприменимы положения Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», поскольку Высший Арбитражный Суд РФ указал в п. 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1999 г. № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков», что налоговое законо¬дательство не допускает применения норм закона по аналогии. Следовательно, подлежат применению нормы гражданского права РФ, регулирующие договор воздушной перевозки. В соответствии со ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. По договорам перевозки груза (пассажира) перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю) (перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управо¬моченному на получение багажа лицу), а отправитель (пассажир) обязуется уплатить за перевозку груза (за проезд и провоз багажа) установленную плату (ст. 785 и 786 ГК РФ). То же вытекает из ст. 103 Воздушного кодекса РФ.1 Следовательно, в момент доставки пассажира (груза) в пункт назначения договор переножи считает) и исполненным, а возникшее из него обязательство — прекращенным в результате надлежащего исполнения (ст. 408 ГК РФ). Это означает, что в соответствии с приведенными выше нормами законодательс i на о налоге с продаж возникновение объекта поданному налогу нельзя связать с фактом уже исполненного (и, соответственно, прекращен¬ного) договора. Процесс исполнения договора перевозки начинается с момента его заключения, которое производится путем приобретения билетов или подачи заявки и предъявления груза через кассы или иные структурные подразделения представительств иностранных авиа¬компаний на территории РФ. Договор перевозки, как правило, является договором присоединения (ст. 428 ГК РФ) и заключается путем приобретения билета или иным сходным образом. Поэтому ст. 103 Воздушного кодекса РФ и возлагает обязанность по оплате на пассажира и грузоотправителя (а не на грузополучателя). Плата за билет или груз, являясь предварительной, вносится уже в рамках исполнения обязанностей пассажира (грузо¬отправителя) по оплате услуг перевозчика по договору (ст. 785, 786,790 ГК РФ, ст. 103 Воздушного кодекса РФ). Таким образом, именно с этого момента и возникает объект налогообложения по налогу с продаж. Очевидно, что в случае отказа пассажира от услуг по перевозке до момента их оказания путем сдачи билета (что преду¬смотрено Воздушным кодексом РФ и является предусмотренной законом формой одностороннего отказа от исполнения договора (п. 3 ст. 450 ГК РФ)) объект налогообложения еще не возник (так как услуги фактически не реализованы), а, значит, уплаченная в составе цены сумма налога с продаж подлежит возврату налогоплательщику как излишне уплаченная (ст. 78 НК РФ). Как представляется, говоря в ст. 78 Н К РФ об излишней уплате налога, законодатель имел в виду уплаченную сумму налога, на которую не распространяется обязан¬ность, предусмотренная ст. 57 Конституции РФ («платить законно установленные налоги и сборы»). Такая ситуация может возникнуть не только из счетной ошибки, но и в зависимости от специфики исчисления и уплаты отдельных налогов (и прежде всего косвенных). Основания для подобного толкования дает п. 7 ст. 3 НК РФ, которая устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Следова¬тельно, исполнение договора перевозки (реализация услуги по перевозке) в случае использования иностранными авиакомпаниями для взлета аэродромов на территории РФ протекает и на территории РФ. Согласно ст. 101 Воздушного кодекса РФ «международная воздушная перевозка — воздушная перевозка, при которой пункт отправления и пункт назначения расположены: а) соответственно на территориях двух государств; б) на территории одного государства, если предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства». Следовательно, речь должна вестись не об отсутствии объекта налогообложения применительно к международным авиа¬перевозкам, а об экспорте услуги и возможном льготировании. Обращает на себя внимание и тот момент, что п. 7 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» подтверждено действие разъяснений налоговых органов по существу¬ющим налогам, принятых до вступления в силу части первой НК РФ. Применительно к Закону Санкт-Петербурга «О налоге с продаж» действуют разъяснения по порядку применения этого закона (далее — разъяснения).2 На основании ст. 25 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 и ст. 1 и 2 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г. (в ред., действовавшей до 8 июля 1999 г.) следует признать, что издание до 1 января 1999 г. разъяснений по применению Закона Санкт-Петербурга «О налоге с продаж» ГНИ по Санкт-Петербургу но согласованию с Комитетом финансов является правомерным и п. 7 указанного выше совместного постановления Пленумов № 41/9 распространяется и на эти разъяснения. Абзац 6 разъяснений определил, что датой реализации для исчисления налога с продаж считается день поступления выручки за товары (работы, услуги) в кассу. Таким образом, фиксируется кассовый метод определения налоговой базы («по оплате»). Приведенное разъяснение не изменяет и не дополняет налоговое законодательство о налоге с продаж, поскольку тот же вывод следует и из толкования части второй п. 1 ст. 5 Закона Санкт-Петербурга, где закреплено, что сумма налога с продаж, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, определяется ежемесячно как результат сложения всех сумм налога, полученных от покупателей за отчетный месяц при оплате ими приобретаемых у налогоплательщика товаров (работ, услуг). Указанное решение соответствует и здравому смыслу, поскольку обратное привело бы к определенным затруднениям. Во-первых, в случае установления метода определения налоговой базы «по отгрузке» возникло бы противоречие с Налоговым кодексом и законодательством о налоге с продаж. Объект обложения данным налогом возникает в процессе оказания услуг, а после приземления услуги уже считаются оказанными (реализованными). Более того, в случае, если самолет терпит аварию и пассажиры или груз гибнут, то возникает дилемма. С одной стороны, процесс реализации услуг протекал, а значит, формировался объект налогообложения, а с другой стороны, налогообложение не произво-дится, поскольку не произведена «отгрузка». Вообще, применение «метода начисления», или метода «по отгрузке», связывается с фактом оказанных (реализованных) услуг в случае, если именно они являются объектом налога. Применительно к налогу с продаж это не так. Во-вторых, специфика косвенных налогов состоит в том, что они содержатся и поступают к плательщику в составе цены товара (работы, услуги). Поскольку оплата по договору перевозки является предвари¬тельной, то в нее и должна включаться сумма налога, а для этого необходимо определить облагаемую базу. Обратная позиция приведет к абсурдному выводу о том, что налогоплательщик уплачивает плату по договору, летит в пункт назначения (едет на поезде, автомобиле и др.), а затем должен рассчитать базу и уплатить косвенный налог с продаж. Следует иметь в виду, что формирование объекта налого¬обложения зачастую представляет собой длящийся процесс (например, оказание услуги) и для целей налогообложения необходимо установить тот момент, когда юридически объект признается возникшим (это следует из п. 2 ст. 39 НК РФ). Именно в этих целях применительно к налогу с продаж установлен момент реализации. Согласно абз. 5 разъяснений для целей налогообложения моментом реализации является дата поступления выручки за услуги в кассу. Следовательно, объект обложения налогом с продаж возникает именно при уплате суммы по договору перевозки. Таким образом, услуги признаются оказанными на территории РФ. На основании изложен¬ного представляется некорректным вывод, сделанный Управлением федеральной службы налоговой полиции РФ по Санкт-Петербургу в письме от 6 декабря 1999 г. № 18/485' об отсутствии правовой базы, позволяющей определить место реализации услуг по перевозке на территории субъекта РФ. В качестве обоснования приводится ссылка на ст. 67 Конституции РФ (воздушное пространство над РФ при¬надлежит к ее территории) и п. 2 ст. 39 НК РФ (место и момент реализации определяются частью второй Кодекса). Применительно к вопросам налогообложения представляется нецелесообразным проводить структурирование воздушного пространства, несмотря на то что теоретически это возможно, в привязке к ориентирам, установленным ст. 15 Воздушного кодекса РФ. Полагаем, что при подготовке указанного письма не было принято во внимание положение ст. 5 Федерального закона «О введении в действие части первой НК РФ», в которой установлено, что ссылка в ст. 39 Н К РФ на часть вторую Кодекса приравнивается к ссылке на соответствующие законы об отдельных налогах, втом числе и на Закон Санкт-Петербурга «О налоге с продаж». Безусловно, неправомерным является довод о том, что услуги по международным авиаперевозкам не подлежат обложению налогом с продаж, поскольку относятся к экспортируемым.4 Выше уже говорилось, что объект обложения налогом с продаж применительно к указанным услугам возникает. Таким образом, в отношении экспорта услуг речь может вестись только о льготе. Именнотаким путем пошло законодательство о налоге на добавленную стоимость (подп. «а» п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»). Сам факт экспорта еще не свидетельствует об отсутствии объекта. Льготирование экспортных операций связано с регулирующими функциями налога и направлено на поддержку отечественного товаропроизводителя. Согласно п. 1 ст. 56 Н К РФ «льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере». Следовательно, в силу прямого указания Кодекса для использования какого-либо преимущества (льготы) необходимо его установление в тексте законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 3 ст. 12 НК РФ «при установлении регионального налога законодательными (представи¬тельными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их исполь¬зования налогоплательщиком». Тот же вывод следует и из п. 2 ст. 17 НК РФ. Таким образом, при отсутствии в тексте закона о налоге льготы по экспортным операциям нет оснований говорить об отсутствии обязанности налогоплательщика по уплате налога с продаж даже при констатации факта экспорта. Федеральным законом в п. 3 установлено правило, в соответствии с которым представительные органы субъектов РФ могут в региональных законах о налоге с продаж предоставлять дополнительные льготы по налогу Тем не менее в Законе Санкт-Петербурга «О налоге с продаж» льгота по экспорту отсутствует. Следовательно, нет законных оснований для освобождения экспорти¬руемых услуг по авиаперевозкам от налога с продаж. Нельзя согласиться и с позицией Министерства РФ по налогам и сборам, что освобождение услуг по международным авиаперевозкам от налога с продаж в законодательстве субъектов РФ является юридически правомерным и обоснованным. Дело втом, что указанный Федеральный закон установил, что целью предоставления льгот по налогу с продаж является недопущение снижения уровня жизни малообеспеченных групп населения (указанная цель и является основанием применения льготы — ст. 12 НКРФ). Закон Санкт-Петербурга «О налоге с продаж» прямо закрепил в ст. 3 , что льготы по налогу устанавливаются именно с означенной целью. Очевидно, что установление и введение налога с продаж, помимо фискального, имеет и социальный аспект. Вряд ли правомерно признание льготирования международных авиаперевозок в качестве обстоятельства, влияющего на уровень жизни малообеспеченного населения. Достаточной гарантией для субъектов, осуществляющих деятельность по между¬народным авиаперевозкам, является то, что сумма налога с продаж относится на себестоимость.5 Косвенно указанные доводы подтверждаются материалами судебно-арбитражной практики по НДС. Например, Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении от 29 декабря 1998 г. № 7505/97 указал, что предприятия морского и речного транспорта являются плательщиками налога на добавленную стоимость по транспортным перевозкам. Обложению налогом подлежит выручка, полученная за перевозку в рамках СНГ грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа и почты независимо от пункта конечного назначения пассажира или груза (раздел X инструкции Госналогслужбы России от 9 декабря 1991 г. № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»). Следует учесть и то, что согласно ст. 2 Федерального закона «О государственном регулировании внешнеторговой деятель¬ности» под экспортом услуг понимается вывоз работ, услуге таможен¬ной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент предоставле¬ния услуг. Учитывая изложенное, коммерческие операции по оказанию услуг резидентом нерезиденту (нерезидентом резидент)') натерритории Российской Федерации не являются экспортными (импортными).6 Таким образом, даже отнесение к экспортным международных авиаперевозок представляется небесспорным.7 Важно помнить и то, что услуги по перевозке не относятся к услугам, связанным с недвижимым имуществом, согласно классу 7 000 000 Общероссийского классифи¬катора видов экономической деятельности, продукции и услуг* Недопустимой является ссылка на международные договоры об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенные СССР (Россией) со множеством государств. Согласно всем таким договорам (например, соглашение с Австрией от 10 апреля 1981 г.) сферой их применения являются прямые налоги. Нет оснований для распространения этих соглашений на налоги косвенные. Различие между этими видами налогов заключается в том, что при прямом налогообложении источник уплаты налога, как правило, формируется непосредственно у налогоплательщика, тогда как при косвенном налогообложении источник налога поступает налогоплательщику в составе иных платежей (в основном в составе цены). Косвенные налоги взимаются в процессе приобретения (потребления) каких-либо благ, тогда как прямые — в процессе их накопления. Очевидно, что отождествление указанных видов налоговых платежей недопустимо, что соответствует и международной практике. Как правило, и все иные международные договоры, регулируя так или иначе сферу налого¬обложения, распространяются лишь на прямые налоги. Примером является ст. 17 соглашения между Правительством СССР и Федераль¬ным советом Швейцарии о воздушном сообщении от 8 июня 1967 г., которое было одобрено Россией 5 октября 1967 г. В этой статье установлено, что каждая Договаривающаяся сторона предоставляет назначенному предприятию другой договаривающейся стороны право переводить в его главную контору сальдо (остаток) доходов от эксплуатации договорных линий в соответствии с существующими соглашениями, регулирующими финансовые отношения между Договаривающимися сторонами. Эти суммы будут свободно пере¬числяться по официальному курсу и не подвергаться никакого рода обложениям или ограничениям. Следует учесть, что в данном случае речь и ведется об объекте обложения прямыми налогами, но не относится к косвенным. Согласно ст. 41 НК РФ под доходом понимается экономическая выгода, которая должна определяться в порядке, приблизительно аналогичном порядку, установленному в п. 42 Инструкции Госналогслужбы РФ № 35, в котором к расходам, связанным с извлечением дохода, относятся затраты, произведенные применительно к положению «О составе затрат...» от 5 августа 1992 г. № 552. Только при вычете указанных в этом Положении затрат, относящихся на себестоимость товаров (работ, услуг), полученный финансовый результат можно расценить как выгоду. А согласно подп. «э» п. 2 указанного Положения на себестоимость относятся налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производи¬мые в соответствии с установленным законодательством порядком. В первую очередь речь должна вестись о налогах косвенных, в том числе и о налоге с продаж. Более того, все подобные международные соглашения специально регулируют отдельные моменты, связанные с косвенным налогообложением (см., например, ст. 10 указанного соглашения), но сфера действия подобных норм четко оговаривается и относится, как правило, к таможенным платежам. И. Н. Ильюшихин, юрист юридической фирмы «НЭК» ПРОБЛЕМА РАСПРОСТРАНЕНИЯ ДЕЙСТВИЯ НОРМ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА ОТНОШЕНИЯ ПО УПЛАТЕ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ 8 ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ 17 августа 1999 г. вступил в действие Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса РФ» от 9 июля 1999 г. № 155-ФЗ. В результате принятия данного законо¬ дательного акта часть первая Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) преобразилась настолько, что фактически стала новым законо¬ дательным актом. Среди осуществленных преобразований в части первой НК РФ следует отметить одно из наиболее важных, чему, собственно, и будет посвящена настоящая статья — распространение ряда норм части первой НК РФ на отношения по уплате страховых взносов в государ¬ственные внебюджетные фонды. Новая редакция ст. 34-1 НК РФ четко описывает сферу применения его норм к государственным внебюджетным фондам — это осуще¬ствление налогового контроля и полномочия должностных лиц государственных внебюджетных фондов при его осуществлении. Здесь отметим, что в п. 2 ст. 11 Н К РФ государственные внебюджетные фонды определяются лишь как фонды, образуемые вне бюджета РФ и субъектов РФ в соответствии с законодательством РФ, а состав их не дается. Статья 144 Бюджетного кодекса РФ (далее — Б К РФ), который вступает в силу с 1 января 2000 г., определяет следующий состав государственных внебюджетных фондов: 1) Пенсионный фонд Российской Федерации; 2) Фонд социального страхования Российской Федерации; 3) Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; 4) Государственцый фонд занятости населения Российской Федерации. Цель изменений, внесенных в часть первую НК РФ, касающихся распространения ее на государственные внебюджетные фонды, — уравнять положение налогоплательщиков и плательщиков взносов в государственные внебюджетные фонды. После 1 января 1999 г., когда часть первая Н К РФ вступила в действие, положение последних было более тяжелым, поскольку их отношения с государственными внебюджетными фондами часто регулировались различного рода инструкциями и методическими указаниями, которые, к тому же, не регистрировались в Министерстве юстиции РФ, что лишало возмож¬ности данный орган осуществлять предварительный контроль подобных актов на соответствие их законодательству. Введение в действие с 17 августа 1999 г. изменений в часть первую НК РФ, результатом которого стало включение в сферу действия НК РФ государственных внебюджетных фондов, породило многочисленные споры относительно того объема норм части первой НК РФ, которые распространяются на правоотношения с участием государственных внебюджетных фондов и их должностных лиц. Можно выделить две крайних точки зрения на данную проблему: 1) ни одна из норм НК РФ не распространяется на отношения с участием государственных внебюджетных фондов; 2) все нормы НК РФ распространяются на отношения с участием государственных внебюджетных фондов. Анализ точки зрения о нераспространении любой нормы части первой ПК РФ на отношения с участием государственных внебюджетных фондов. Данную точку зрения можно обосновать следующим образом. Статья 3 Закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» вводит в действие ст. 12 Н К РФ, которая относит платежи в государственные внебюджетные фонды к федеральным налогам и сборам, с момента введения в действие части второй НК РФ. Поэтому, привлекая в помощь принципы логического толкования норм части первой Налогового кодекса РФ, можно предположить, что до введения в действие части второй НК РФ говорить о распространении норм части первой НК РФ на органы государственных внебюджетных фондов, собирающие указанные платежи, бессмысленно. Главный недостаток данной позиции заключается в том, что она не учитывает остальные нормы части первой НК РФ, посвященные внебюджетным фондам, и основана лишь на том предположении, что, так как норма, устанавливающая платежи во внебюджетные фонды в качестве федеральных налогов и сборов, еще не введена в действие, то и остальные нормы части первой НК РФ, посвященные внебюджетным фондам, не действуют. Таким образом, с этой точки зрения внесение всех упомянутых выше изменений вчасть первую НК РФ, касающихся государственных внебюджетных фондов, является достаточно бессмысленным действием законодателя. Подобное представление о законодателе не только противоречит следующему принципу толкования правовых норм — «законодатель не говорит пустых слов», но подрывает необходимый элемент правосознания — уважение к законодателю. Без надлежащего же правосознания нет и надлежа¬щего действия норм права.1 Для получения дополнительных аргументов в пользу нераспростра¬нения всех норм части первой НК РФ можно попытаться отнести платежи во внебюджетные фонды к сборам. Это даст возможность в качестве дополнительного подтверждения правоты упомянутой точки зрения ссылаться на то, что норма о сборах (п. 3 ст. 1 НК РФ), также еще пока не введена в действие. Однако отождествление страховых взносов со сборами не имеет под собой достаточных оснований. Оно не учитывает специфику страховых взносов во внебюджетные фонды. Страховые взносы, в отличие от сборов, обладают признаком целевого использования, а ответные действия органов государственных внебюджетных фондов по отношению к плательщикам производятся лишь при наступлении страхового случая, а не безусловно, как при уплате сбора.2 Вместе с тем следует отметить следующий положительный и крайне важный аспект в позиции сторонников нераспространения действия налоговых и бюджетных норм на отношения по социальному страхованию, в том числе на отношения по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. А именно, несмотря на определенную юридическую уязвимость, всегда следует помнить, что эта позиция продиктована стремлением обеспечить закрепление сущности внутренней природы страховых средств — их обособлен¬ности как основы механизма страхования. Ввиду этого подобная позиции, несомненно, должна учитываться законодателем в процессе дальнейшего правотворчества в данной сфере, если законодатель желает строить социальное рыночное государство, а не вернуться в полной мере к государственному социализму, где игнорировалась самостоятельность субъектов и практически все социальные интересы финансировались за счет налогов и средств государственного бюджета.3 Перейдем к анализу противоположной точки зрения — обязатель¬ности распространения всех норм части первой НК РФ на отношения по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Анализ точки зрения о распространении всех норм части первой НК РФ на отношения с участием государственных внебюджетных фондов. В истоках данного подхода лежит та точка зрения, что по своему характеру страховые взносы могут быть отнесены к целевым налогам.4 В нас гоящее время в поддержку этой точки зрения можно сослаться на то, что: 1) в нормах НК РФ есть прямое указание о распространении их действия на отношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (используется граммати¬ческое толкование норм), 2) режим налогового законодательства ранее также распростра¬нялся на ряд отношений с участием этих фондов (используется историческое толкование данных норм). Рассмотрим эти аргументы более подробно. Действительно, буквальное содержание норм НК РФ в настоящее время таково, что только в том случае, если руководствоваться исключительно стремлением во чтобы то ни стало, даже в ущерб здравому смыслу — основе взаимопонимания, утвердить точку зрения о нераспространении действия этих норм на отношения по уплате страховых взносов, возможно отрицать очевидный факт — законо¬датель прямо выразил свое желание распространить ряд норм НК РФ на подобные отношения. Как иначе можно, например, воспринимать норму п. 2 ст. 30 НК РФ, содержащую правило о том, что в случаях, предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов обладают органы государ-ственных внебюджетных фондов? Возражая противникам распространения правового режима налогов и сборов на страховые взносы, полагающим, что отношения, связанные с уплатой взносов в государственные внебюджетные фонды, являются всего лишь частью всех отношений и поэтому в правовом режиме указанных взносов должна учитываться данная существенная особенность, можно указать на следующее обстоятельство. И ранее действовавшим законодательством режим налогового законодательства также распространялся на правовое регулирование ряда отношений с участием государственных внебюджетных фондов. К ним относились: 1) отношения по взысканию органами государственных вне¬бюджетных фондов сумм недоимок и финансовых санкций по страховым взносам (при подобном взыскании данные органы пользовались правами, предоставленными налоговым органам по взысканию не внесенных в срок налогов5); 2) отношения между органами государственных внебюджетных фондов, с одной стороны, и плательщиками страховых взносов и банками — с другой (на плательщиков страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию и банки распространялись порядок и условия налогового законодательства6); 3) отношения по регистрации плательщиков страховых взносов в органах государственных внебюджетных фондов (плательщики страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию подлежали обязательной регистрации в территориальных фондах обязательного медицинского страхования в порядке, предусмотренном налоговым законодательством7). В качестве еще одного подтверждения точки зрения о распростра¬нении действия норм НК РФ на отношения по уплате страховых взносов можно сослаться8 на постановление Конституционного Суда РФ, где применительно к страховым взносам в Пенсионный фонд РФ указано на то, что общеобязательный характер сближает их с налого-выми платежами.9 Отметим, что и на практике иногда встречаются такие случаи, когда, ссылаясь на это постановление, суды 01 ка 1ЫШ1Ю1 органам государственных внебюджетных фондов в применении к плательщикам мер ответственности, установленных их инструк¬циями, методическими рекомендациями, а также другими подзакон¬ными актами и применяют более мягкие, с их точки зрения, нормы Налогового кодекса. В данной позиции есть ряд существенных недостатков: она не учитывает всю специфику страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также то обстоятельство, что в настоящее время наблюдается отход законодателя отданной позиции. Что касается специфики страховых взносов, то в отличие от налоговых платежей страховые взносы во внебюджетные фонды обладают не только принципами обязательности их уплаты, но также и признаками эквивалентности, возмездности и условной возврат¬ности (при наступлении страхового случая). Кроме того, нельзя не учитывать и то, что для страховых взносов принцип целевого использования — важнейший, в то время как для налогов общим принципом он не является.10 Наоборот, обычно подчеркивается, что средства, перечисляемые в качестве налогов, не должны направляться на какие-либо цели в зависимости от их вида. Ничем не ограниченное, бездумное сближение правового режима страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с право¬вым режимом налогов и сборов может привести к одному — эти средства, предназначенные на социальные цели, будут в конце концов консолидированы в государственный бюджет, где, лишившись защиты, предоставляемой существенными особенностями своего правового режима, сольются со средствами от налогов и сборов. Мало у кого могут возникнуть сомнения в том, что в подобном случае с трудом создаваемая почти десятилетие система социального страхования фактически прекратит свое существование, превратится как в недалекие времена в придаток бюрократического бюджетного И ранее действовавшим законодательством режим налогового законодательства также распространялся на правовое регулирование ряда отношений с участием государственных внебюджетных фондов. К ним относились: 1) отношения по взысканию органами государственных вне¬бюджетных фондов сумм недоимок и финансовых санкций по страховым взносам (при подобном взыскании данные органы пользовались правами, предоставленными налоговым органам по взысканию не внесенных в срок налогов5); 2) отношения между органами государственных внебюджетных фондов, с одной стороны, и плательщиками страховых взносов и банками — с другой (на плательщиков страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию и банки распространялись порядок и условия налогового законодательства6); 3) отношения по регистрации плательщиков страховых взносов в органах государственных внебюджетных фондов (плательщики страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию подлежали обязательной регистрации в территориальных фондах обязательного медицинского страхования впорядке, предусмотренном налоговым законодательством7). В качестве еще одного подтверждения точки зрения о распростра¬нении действия норм НК РФ на отношения по уплате страховых взносов можно сослаться8 на постановление Конституционного Суда РФ, где применительно к страховым взносам в Пенсионный фонд РФ указано на то, что общеобязательный характер сближает их с налого- выми платежами.'' Отметим, что и на практике иногда встречаются такие случаи, когда, ссылаясь на это постановление, суды отказывают органам государственных внебюджетных фондов в применении к плательщикам мер ответственности, установленных их инструк¬циями, методическими рекомендациями, а также другими подзакон¬ными актами и применяют более мягкие, с их точки зрения, нормы Налогового кодекса. В данной позиции есть ряд существенных недостатков: она не учитываем всю специфику страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также то обстоятельство, что в настоящее время наблюдается отход законодателя отданной позиции. Что касается специфики страховых взносов, то в отличие от налоговых платежей страховые взносы во внебюджетные фонды обладают не только принципами обязательности их уплаты, но также и признаками эквивалентности, возмездности и условной возврат¬ности (при наступлении страхового случая). Кроме того, нельзя не учитывать и то, что для страховых взносов принцип целевого использования — важнейший, в то время как для налогов общим принципом он не является.10 Наоборот, обычно подчеркивается, что средства, перечисляемые в качестве налогов, не должны направляться на какие-либо цели в зависимости от их вида. Ничем не ограниченное, бездумное сближение правового режима страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с право¬вым режимом налогов и сборов может привести к одному — эти средства, предназначенные на социальные цели, будут в конце концов консолидированы в государственный бюджет, где, лишившись защиты, предоставляемой существенными особенностями своего правового режима, сольются со средствами от налогов и сборов. Мало у кого могут возникнуть сомнения в том, что в подобном случае с трудом создаваемая почти десятилетие система социального страхования фактически прекратит свое существование, превратится как в недалекие времена в придаток бюрократического бюджетного 5) отношения по обеспечению исполнения плательщиками страховых взносов обязанности по их уплате, если эти отношения не урегулированы законами о конкретных видах обязательного социаль¬ного страхования; 6) отношения по зачету и возврату излишне уплаченных или излишне взысканных сумм страховых взносов; 7) отношения в сфере действия общих принципов (отметим, действия именно общих принципов, а не конкретных норм), осуществления контроля посредством регистрации плательщиков страховых взносов, сдачи отчетности в государственные внебюджетные фонды, атакже проведения камеральных и выездных (документальных) проверок в отношении плательщиков страховых взносов в государ¬ственные внебюджетные фонды. Вместе с тем при наличии в каком-либо законе о конкретном виде социального страхования либо в принятом на его основании подзаконном нормативном правовом акте норм, регулирующих упомянутые выше отношения, преимущество, в соответствии с указаниями Федерального закона «Об основах обязательного социального страхования», должны иметь эти специальные нормы, а не нормы части первой НК РФ, регулирующие данные отношения. Более спорным является вопрос о распространении норм НК РФ, регулирующих вопросы привлечения к ответственности налого¬плательщиков, на аналогичные отношения между плательщиками страховых взносов и государственными внебюджетными фондами. Как представляется, при решении данного вопроса следует руководствоваться нормой п. 2 ст. 30 НК РФ. Хотя напрямую часть первая НК РФи не говоритотом,что нормы,регулирующие порядок привлечения к ответственности налогоплательщиков, распро¬страняются на аналогичные отношения между плательщиками страховых взносов и государственными внебюджетными фондами, вывод о том, что данные нормы все же распространяются на указанные отношения, можно сделать из смысла нормы п. 2 ст. 82 НК РФ. Действительно, последняя норма прямо указывает, что все вопросы осуществления контроля, включая вопросы привлечения платель¬щиков страховых взносов в государственные внебюджетные фонды к ответственности (а оно не может быть осуществлено помимо контроля) регулируются Налоговым кодексом РФ. Кроме того, необходимо также учитывать, что общие нормы о положении плательщиков страховых взносов в государственные внебюджетные фонды не может ухудшать положение плательщиков страховых взносов по сравнению с тем, которое устанавливается нормами о плательщиках налогов. Этослс ivi'i и i iino, 4 1 о мри усыновлении таких платежей должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременении и к ограничениям праи и свобод граждан, в том числе и те требования, которые устанавливаются но отношению к налогам и сборам." Таким принципом является принцип соразмерности (нечрезмер¬ности) обязательных финансовых обременении — соразмерность возникающих при их уплате ограничений прав и свобод граждан социально значимым интересам и целям. Так как все познается в сравнении, то судить о чрезмерности или нечрезмерности обреме¬нении, возникающих при уплате страховых взносов, наиболее естественно, сравнив их, как сделал и Конституционный Суд РФ, с обременениями, возникающими при уплате налогов. (При этом, конечно, следует иметь в виду, что не для всех особенностей страховых взносов подобное сравнение с налогами может и должно быть достаточно последовательно осуществлено ввиду сущностных различий между этими двумя видами обязательных финансовых обременении. Примером подобных различий может служить следу¬ющее обстоятельство, на которое указал Конституционный Суд РФ — уплатой страховых взносов обеспечиваются не только публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидар-ности, но и частные интересы застрахованных, а уплатой налогов обеспечиваются исключительно публичные интересы.) Сторонники же полного нераспространения НК РФ на отношения между плательщиками страховых взносов в государственные вне¬бюджетные фонды могут с этим не согласиться. Они могут сослаться на то, что поскольку ст. 12 части первой Н К РФ в настоящий момент не действует, а она может ими рассматри¬ваться как основная, то все внесенные в НК РФ изменения также не должны действовать, а действовать должны подзаконные акты, изданные самими внебюджетными фондами. Эти возражение являются, по нашему мнению, не основанными на действующем законодательстве и противоречащими как общепри¬нятым представлениям об иерархии и юридической силе правовых актов, так и приведенной выше позиции Конституционного Суда РФ. Бесспорной является точка зрения, что акты специального законодательства имеют преимущество перед актами общего законо¬дательства только в том случае, когда эти акты имеют равную с последними или большую юридическую силу, а также изданы одновременно или позже актов общего законодательства. Если же акт общего законодательства является законом (НК РФ), а акт специального законодательства — подзаконный акт (например, постановление Правительства РФ), принятый не на основе прямого указания специального закона, и к тому же закон, относящийся к актам общего законодательства, издан позже подзаконного акта, то позиция сторонников преимущества подзаконного акта перед законом выглядит недостаточно убедительной. В ряде случаев подзаконные акты, регулирующие правовое положение государственных внебюджетных фондов, изданы не на основании прямого указания закона и содержат положения, которые прямо противоречат соответствующим положениям части первой НК РФ, распространяющимся на внебюджетные фонды, а значит, согласно ст. 4 Налогового кодекса РФ, они не должны применяться. Отметим далее, что необоснованность точки зрения противников распространения любой нормы части первой НК РФ на страховые взносы в государственные внебюджетные фонды подтверждается и нормой п. 6 ст. 7 части первой НК РФ. В ней сказано, что органы государственных внебюджетных фондов являются участниками отношений по налогам и сборам. Также не вызывает сомнений распространение норм части первой НК РФ, касающихся применения международных норм в данных отношениях, — естественно, приоритет отдается последним. Ввиду своей очевидности не нуждается в комментариях и распространение норм части первой НК РФ по поводу действия актов органов государственных внебюджетных фондов в пространстве и во времени. В заключение вкратце резюмируем результаты работы. Из осуществленного анализа следует, что: 1) между налогами и сборами, с одной стороны, и страховыми взносами — с другой, существуют внутренние, сущностные различия, связанные с правовой и экономической природой этих различных видов обязательных финансовых обременении, которые должны быть учтены (и в настоящее время учитываются) в их внешней правовой форме — в правовом режиме, закрепленном в специальном законо¬дательстве о каждом виде этих обязательных финансовых обременении; 2) несмотря на сущностные различия в природе упомянутых выше двух видом финансовых обременении, как для страховых взносов в государственные мнебюджетные фонды, так и для налогов и сборов могут совпадать такие отдельные элементы их внешней формы — элементы правового режима, связанные с общими конституционными принципами уплаты, взимания, контроля и учета любых обязательных финансовых обременении, в том числе налогов и сборов, которые закреплены в части первой НК РФ и Федеральном законе «Об основах обязательного социального страхования»; 3) до того момента, пока в специальном законодательстве о конкретных видах обязательного социального страхования не закреплены все элементы правового режима страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, следует использовать для установления правового режима этих взносов нормы части первой НК РФ, если: — эти нормы содержат общие принципы, вытекающие из конституционных принципов для правового режима любых обяза¬тельных финансовых обременении, — эти конкретные нормы прямым указанием законодателя распространены на страховые взносы, в законах о конкретных видах страхования либо в принятых на основании данных законов подзаконных нормативных правовых актах отсутствуют нормы, регулирующие соответствующие конкретные отношения. СПРАВКИ